Bücher und Aufzeichnungen entsprechen den GoBD, wenn sie „ordnungsmäßig“ sind.
Das Kriterium der Ordnungsmäßigkeit erfüllt eine Buchführung dann, wenn sie zwei Grundsätze während der Dauer der Aufbewahrungsfrist nachweisbar erfüllt:
- Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit,
- Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung.
Die Forderung nach der Ordnungsmäßigkeit der Bücher und Aufzeichnungen ist unabhängig davon zu erfüllen, ob hierfür elektronische Datenverarbeitungssysteme eingesetzt werden oder nicht. Dies entspricht dem Grundsatz der Technologie-Neutralität.
Inhaltsverzeichnis
Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit
Die Verarbeitung der einzelnen Geschäftsvorfälle sowie das dabei angewandte Buchführungs- oder Aufzeichnungsverfahren müssen nachvollziehbar sein.
Das so genannte Belegprinzip fordert daher, dass Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen durch einen Beleg nachgewiesen sind oder nachgewiesen werden können.
Alle Aufzeichnungen sind so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird.
Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann.
So hilft der Hinweis auf einen konkreten Vertrag, einen bestimmten Auftrag oder eine Bestellung auf dem Buchungsbeleg, z.B. der Rechnung, Inhalt und Bedeutung eines Geschäftsvorfalles für den Betrieb zu verstehen.
Die einzelnen Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung lückenlos verfolgen lassen:
- Die progressive Prüfung beginnt beim Beleg, geht über die Grund(buch)aufzeichnungen und Journale zu den Konten, danach zur Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung und schließlich zur Steueranmeldung bzw. Steuererklärung.
- Die retrograde Prüfung verläuft umgekehrt.
Die progressive und retrograde Prüfung jedes einzelnen Geschäftsvorfalles muss für die gesamte Dauer der Aufbewahrungsfrist und in jedem Verfahrensschritt möglich sein.
Außerdem erfordert die Nachprüfbarkeit der Bücher und sonst erforderlichen Aufzeichnungen eine aussagekräftige und vollständige Verfahrensdokumentation.
Diese muss sowohl die aktuellen als auch die historischen Verfahrensinhalte, Prozesse und Kontrollschritte für die gesamte Dauer der Aufbewahrungsfrist nachweisen und den in der Praxis eingesetzten Versionen des DV-Systems entsprechen.
Quelle: § 145 Abs. 1 AO, § 238 Absatz 1 Satz 2 und Satz 3 HGB, Tz. 30 bis 35, Tz. 145 GoBD
Grundsatz der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung
Der Grundsatz der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung fordert, dass Buchungen und alle sonst erforderlichen Aufzeichnungen einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen sind.
Bereits in den 1960er Jahren urteilte der BFH:
Es reicht nicht aus, nur die einzelnen Beträge bei Erhalt oder Ausgabe des Geldes aufzuzeichnen. Für das Verständnis einer Buchung ist es erforderlich, auch den Inhalt des Geschäfts und den Namen des Vertragspartners (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, BStBl III S. 371) – soweit zumutbar – mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1969, BStBl 1970 II S. 45) zu beschreiben.
Quelle: § 146 Abs. 1 Satz 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB, Tz. 36ff, GoBD
Vollständigkeit
Das Gebot der Vollständigkeit erfordert, dass Geschäftsvorfälle vollzählig und lückenlos aufgezeichnet werden und der Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht eingehalten wird.
Vollzähligkeit
Vollzählig bedeutet, dass sämtliche Geschäftsvorfälle einer Abrechnungsperiode in der Buchführung erfasst bzw. Aufzeichnungen erledigt werden.
Beispiel: Wenn dich ein Lieferanten fünf mal im Jahr beliefert, wirst du pro Lieferung eine Rechnung und einen Lieferschein erhalten. Deine Bücher und Aufzeichnungen sind dann vollzählig, wenn du alle Rechnungen gebucht und die zugehörigen Lieferscheine so abgelegt hast, dass du – z.B. über einen Vermerk der Auftragsnummer auf beiden Belegen – während der gesamten Aufbewahrungsfrist einen Bezug zwischen Rechnung und Lieferschein herstellen kannst.
Lückenlosigkeit
Lückenlos meint, dass in deinen Büchern und Aufzeichnungen keine Lücke durch Vergessen einer Rechnung entstehen darf.
Beispiel: Wenn du monatlich eine Rechnung von deinem Telekommunikationsanbieter erhälst, müssen also 12 Geschäftvorfälle gebucht werden. Fehlt z.B. die Buchung im Mai, entsteht eine Lücke. Erst dann, wenn du die fehlende Rechnung aus dem Monat Mai angefordert und in deiner Buchführung nacherfasst hast, schließt sich diese Lücke und deine Bücher und Aufzeichnung ist vollzählig, lückenlos und also vollständig.
Einzelaufzeichnungspflicht
Einzeln heißt, dass jeder Geschäftsvorfall einzeln und getrennt voneinander in deinen Büchern und Aufzeichnungen aufgenommen wird.
Jede Betriebseinnahme und jede Betriebsausgabe, jede Einlage und Entnahme sind daher in einem Umfang zu beschreiben, dass die korrekte Beurteilung des einer Buchung zugrundeliegenden Geschäftsvorfalles zweifelsfrei gelingt.
Beispiel: Wenn der von dir beauftrage Spediteur mehrere deiner Lieferanten anfährt, um die für dich bestimmte Ware abzuholen, ist dein Wareneingang einzeln durch Abgleich mit den jeweiligen Lieferscheinen zu beurteilen und zu erfassen. Die 5 für den Verkauf bestimmten Kisten Äpfel sind einzeln und getrennt von den 100 für die Verwaltung bestimmten Kartons Kopierpapier in der laufenden Buchführung zu erfassen.
Quelle: § 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB, Tz. 36ff GoBD
Richtigkeit
Geschäftsvorfälle sind in Übereinstimmung mit den tatsächlichen Verhältnissen und im Einklang mit den rechtlichen Vorschriften inhaltlich zutreffend durch Belege abzubilden (BFH-Urteil vom 24. Juni 1997, BStBl II 1998 S. 51), der Wahrheit entsprechend aufzuzeichnen und bei kontenmäßiger Abbildung zutreffend zu kontieren.
Quelle: § 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB, Tz. 44ff GoBD
Zeitgerechtheit
Das Erfordernis „zeitgerecht“ zu buchen verlangt, dass ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung besteht (BFH-Urteil vom 25. März 1992, BStBl II S. 1010; BFH-Urteil vom 5. März 1965, BStBl III S. 285).
Die Forderung nach zeitnaher, fortlaufender und chronologischer und also zeitgerechter Erfassung der Geschäftsvorfälle verhindert, dass diese buchmäßig für längere Zeit in der Schwebe gehalten werden.
Es soll nach Möglichkeit vermieden werden, dass Geschäftsvorfälle später anders dargestellt werden, als sie richtigerweise darzustellen gewesen wären.
Auch soll unterbunden werden, dass Geschäftsvorfälle ganz außer Betracht bleiben oder schlicht vergessen werden.
Zeitnahe Verbuchung
Jeder Geschäftsvorfall ist zeitnah, d. h. möglichst unmittelbar nach seiner Entstehung, in einer Grundaufzeichnung oder in einem Grundbuch zu erfassen.
Laufende Verbuchung
Nach den GoB müssen die Geschäftsvorfälle grundsätzlich laufend, d.h. regelmäßig, gebucht werden (Journal).
Es widerspricht dem Wesen der kaufmännischen Buchführung, sich zunächst auf die Sammlung von Belegen zu beschränken und erst nach Ablauf einer langen Zeit auf Grund dieser Belege die Geschäftsvorfälle in Grundaufzeichnungen oder Grundbüchern einzutragen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1954, BStBl III S. 298).
Chronologische Verbuchung
Sämtliche Geschäftsvorfälle müssen in der Reihenfolge ihres Entstehens unveränderlich dokumentiert werden.
Während die laufende Verbuchung sicherstellt, dass alle Geschäftsvorfälle regelmäßig erfasst werden, stellt die chronologische Verbuchung die korrekte Reihenfolge aller buchungen sicher.
Beide Prinzipien ergänzen sich also.
Welche Zeitspanne ist noch zeitgerecht?
Bei zeitlichen Abständen zwischen der Entstehung eines Geschäftsvorfalls und seiner Erfassung sind daher geeignete Maßnahmen zur Sicherung der Vollständigkeit zu treffen. Denn
- jede nicht durch die Verhältnisse des Betriebs oder des Geschäftsvorfalls zwingend bedingte Zeitspanne zwischen dem Eintritt des Vorganges und seiner laufenden Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen ist bedenklich.
- Eine Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb von zehn Tagen ist unbedenklich.
Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sind nach § 146 Absatz 1 Satz 2 AO täglich festzuhalten.
Auch ist es ist nicht zu beanstanden, wenn Waren- und Kostenrechnungen, die innerhalb von acht Tagen nach Rechnungseingang oder innerhalb der ihrem gewöhnlichen Durchlauf durch den Betrieb entsprechenden Zeit beglichen werden, nicht kontokorrentmäßig (z. B. in einem Geschäftsfreundebuch, Personenkonten) erfasst werden.
Periodengerechte Abgrenzung
Jeder Geschäftsvorfall ist periodengerecht der Abrechnungsperiode zuzuordnen, in der er angefallen ist.
Zwingend ist die Zuordnung zum jeweiligen Geschäftsjahr oder zu einer nach Gesetz, Satzung oder nach dem jeweiligen Rechnungslegungszweck vorgeschriebenen kürzeren Rechnungsperiode.
Werden bei der Erstellung der Bücher Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht bzw. den Büchern vergleichbare Aufzeichnungen der Nicht-buchführungspflichtigen nicht laufend, sondern nur periodenweise erstellt, dann ist dies unter folgenden Voraussetzungen nicht zu beanstanden:
Die Geschäftsvorfälle werden vorher zeitnah
- bare Geschäftsvorfälle täglich,
- unbare Geschäftsvorfälle innerhalb von zehn Tagen
in Grund(buch)-Aufzeichnungen oder Grundbüchern festgehalten.
Weitere Voraussetzung ist, dass durch organisatorische Vorkehrungen sichergestellt ist, dass die Unterlagen bis zu ihrer Erfassung nicht verloren gehen, z.B. durch
- laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Rechnungen (Paginierung),
- Ablage in besonderen Mappen und Ordnern oder
- elektronische Grund(buch)aufzeichnungen in Kassensystemen, Warenwirtschaftssystemen, Fakturierungssystemen etc.
Es muss die Vollständigkeit aller Geschäftsvorfälle in jedem Einzelfall gewährleistet sein. Daher ist zeitnah eine Zuordnung vorzunehmen, z.B. durch
- Kontierung,
- Kategorisierung,
- Ordnungskriterium für die Ablage oder
- Zuordnung zur privaten oder betrieblichen Sphäre
- Zuordnung zur richtigen Abrechnungsperiode.
Was gilt bei Einsatz eines DV-Systems?
Erfolgt die Belegsicherung oder die Erfassung von Geschäftsvorfällen unmittelbar nach Eingang oder Entstehung mittels DV-System (elektronische Grund(buch)-Aufzeichnungen), so stellt sich die Frage der Zumutbarkeit und Praktikabilität hinsichtlich der zeitgerechten Erfassung, Belegsicherung und längerer Fristen nicht.
Erfüllen die Erfassungen Belegfunktion bzw. dienen sie der Belegsicherung (dies gilt auch für Vorsysteme, wie Kasseneinzelaufzeichnungen und Warenwirtschaftssysteme), dann ist eine unprotokollierte Änderung nicht mehr zulässig.
Bei zeitlichen Abständen zwischen Erfassung und Buchung, die über den Ablauf des folgenden Monats hinausgehen, sind die Ordnungsmäßigkeitsanforderungen nur dann erfüllt, wenn die Geschäftsvorfälle vorher fortlaufend richtig und vollständig in Grund(buch)-Aufzeichnungen oder Grundbüchern festgehalten werden.
Quelle: § 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB, Tz. 45ff GoBD
Geordnetheit
Der Grundsatz der Klarheit verlangt u. a. eine systematische Erfassung und übersichtliche, eindeutige und nachvollziehbare Buchungen.
Ordnung erfordert Struktur
Geschäftliche Unterlagen dürfen nicht planlos gesammelt und aufbewahrt werden.
Ansonsten würde dies mit zunehmender Zahl und Verschiedenartigkeit der Geschäftsvorfälle
- zur Unübersichtlichkeit der Buchführung führen,
- einen jederzeitigen Abschluss unangemessen erschweren und
- die Gefahr erhöhen, dass Unterlagen verlorengehen oder später leicht aus dem Buchführungswerk entfernt werden können.
Hieraus folgt, dass die Bücher und Aufzeichnungen nach bestimmten Ordnungsprinzipien geführt werden müssen und eine Sammlung und Aufbewahrung der Belege notwendig ist, durch die im Rahmen des Möglichen gewährleistet wird, dass die Geschäftsvorfälle leicht und identifizierbar feststellbar und für einen die Lage des Vermögens darstellenden Abschluss unverlierbar sind (BFH-Urteil vom 26. März 1968, BStBl II S. 527).
Sachliche Trennung
In der Regel verstößt die nicht getrennte Verbuchung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen oder von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung gegen die Grundsätze der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchführung.
Die nicht getrennte Aufzeichnung von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung verstößt zudem in der Regel gegen steuerrechtliche Anforderungen (z. B. § 22 UStG).
Eine kurzzeitige gemeinsame Erfassung von baren und unbaren Tagesgeschäften im Kassenbuch ist regelmäßig nicht zu beanstanden, wenn die ursprünglich im Kassenbuch erfassten unbaren Tagesumsätze (z. B. EC-Kartenumsätze) gesondert kenntlich gemacht sind und nachvollziehbar unmittelbar nachfolgend wieder aus dem Kassenbuch auf ein gesondertes Konto aus- bzw. umgetragen werden, soweit die Kassensturzfähigkeit der Kasse weiterhin gegeben ist.
Verbuchung auf Konten
Bei der doppelten Buchführung sind die Geschäftsvorfälle so zu verarbeiten, dass sie geordnet darstellbar sind und innerhalb angemessener Zeit ein Überblick über die Vermögens- und Ertragslage gewährleistet ist.
Die Buchungen müssen einzeln und sachlich geordnet nach Konten dargestellt (Kontenfunktion) und unverzüglich lesbar gemacht werden können.
Damit bei Bedarf für einen zurückliegenden Zeitpunkt ein Zwischenstatus oder eine Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung (Jahresabschluss) aufgestellt werden kann, sind die Konten nach Abschlusspositionen zu sammeln und nach Kontensummen oder Salden fortzuschreiben (Hauptbuch, vgl. Tz. 95ff, GoBD).
Quelle: § 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB, Tz. 53ff GoBD
Unveränderbarkeit
Unveränderbarkeit von Büchern und Aufzeichnungen
Eine Buchung oder eine Aufzeichnung darf daher nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist.
Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind.
Veränderungen und Löschungen von und an elektronischen Buchungen oder Aufzeichnungen müssen daher so dokumentiert werden, dass anhand der Protokolle die Historie der Dokumentation nachvollzogen und deren Unveränderbarkeit nachgeprüft werden kann.
Für elektronische Dokumente und andere elektronische Unterlagen, die gem. § 147 AO aufbewahrungspflichtig und nicht Buchungen oder Aufzeichnungen sind, gilt dies sinngemäß.
Beispiel: Der Steuerpflichtige erstellt über ein Fakturierungssystem Ausgangsrechnungen und bewahrt die inhaltlichen Informationen elektronisch auf (zum Beispiel in seinem Fakturierungssystem). Die Lesbarmachung der abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe aus dem Fakturierungssystem erfolgt jeweils unter Berücksichtigung der in den aktuellen Stamm- und Bewegungsdaten enthaltenen Informationen.
In den Stammdaten ist im Jahr 01 der Steuersatz 16 % und der Firmenname des Kunden A hinterlegt. Durch Umfirmierung des Kunden A zu B und Änderung des Steuersatzes auf 19 % werden die Stammdaten im Jahr 02 geändert. Eine Historisierung der Stammdaten erfolgt nicht.
Der Steuerpflichtige ist im Jahr 02 nicht mehr in der Lage, die inhaltliche Übereinstimmung der abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe mit den ursprünglichen Inhalten bei Lesbarmachung sicher zu stellen.
Quelle: § 146 Abs. 4 AO, § 239 Abs. 3 HGB, Tz. 58-60 mit Hinweis auf Tz. 107ff GoBD
Unveränderbarkeit von Daten ist zentrales Ziel von Datensicherheit
Zentrales Ziel von Datensicherheit im Sinne der GoBD ist die Unveränderbarkeit von Daten.
Daher ist es nicht verwunderlich, dass die Finanzbehörden vom Steuerpflichtigen besondere Vorkehrungen zur Einhaltung der Datensicherheit fordern.
So verlangt sie vom Steuerpflichtigen, dass er sein DV-System gegen Verlust (z. B. Unauffindbarkeit, Vernichtung, Untergang und Diebstahl) zu sichern und gegen unberechtigte Eingaben und Veränderungen (z. B. durch Zugangs- und Zugriffskontrollen) zu schützen hat.
Werden die Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen nicht ausreichend geschützt und können deswegen nicht mehr vorgelegt werden, so ist die Buchführung formell nicht mehr ordnungsmäßig und kann im schlimmsten Fall verworfen werden.
Die Forderung nach der Unveränderbarkeit von Daten ist daher essentiell für die Anerkennung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist.
Beispiel: Ein Unternehmer überschreibt unwiderruflich die Finanzbuchhaltungsdaten des Vorjahres mit den Daten des laufenden Jahres.
Die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen sind vom jeweiligen Einzelfall abhängig.
Die Beschreibung der Vorgehensweise zur Datensicherung und Gewährleistung der Unveränderbarkeit von Daten ist Bestandteil der Verfahrensdokumentation.
Die konkrete Ausgestaltung der Beschreibung ist dabei abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.
Quelle: § 146 Abs. 4 AO, zu Datensicherheit vgl. Tz. 103-106, zu Verfahrensdokumentation vgl. 151-155 GoBD
Grundsatz der Technologie-Neutralität
Die GoBD machen keine Vorgaben zur Technik oder Standards (Tz. 110, GoBD) oder zur Zertifizierung und Software-Testaten (Tz. 179 bis 181, GoBD), da die Auswahl geeigneter Systeme dem Steuerpflichtigen obliegt und eine gesetzliche Vorgabe wegen der Dynamik des technischen Fortschritts auch nicht sinnvoll erscheint. (Tz. 6 Satz 3, GoBD)
Das Schreiben zu den GoBD macht deutlich, dass alle Unternehmensbereiche von den GoBD betroffen sind, in denen betriebliche Abläufe durch DV-gestützte Verfahren abgebildet werden und ein Datenverarbeitungssystem (Tz. 20, GoBD) für die Erfüllung der bereits genannten außersteuerlichen oder steuerlichen Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten verwendet wird. (Tz. 9, GoBD)
Technische Vorgaben oder Standards (z. B. zu Archivierungsmedien oder Kryptografieverfahren) können jedoch angesichts der rasch fortschreitenden Entwicklung und der ebenfalls notwendigen Betrachtung des organisatorischen Umfelds nicht festgelegt werden. (Tz. 10 Satz 1, GoBD)
Im Zweifel ist über einen Analogieschluss festzustellen, ob die Ordnungsvorschriften eingehalten wurden, z. B. bei einem Vergleich zwischen handschriftlich geführten Handelsbüchern und Unterlagen in Papierform, die in einem verschlossenen Schrank aufbewahrt werden, einerseits und elektronischen Handelsbüchern und Unterlagen, die mit einem elektronischen Zugriffsschutz gespeichert werden, andererseits. (Tz. 10 Satz 2, GoBD; vgl. Auch Tz. 22, GoBD)
Quelle: § 146 Abs. 1 AO, GoBD an verschiedenen Stellen
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